A carência de sistemas de contabilidade de custos nas empresas nos dias de hoje incapacita os gestores de apresentar decisões precisas para a tomada de decisão. Tendo em vista que as empresas atuam num ambiente altamente competitivo e com intensa atualização a necessidade de informações precisas e úteis se tornam cada vez mais indispensáveis. Uma vez que as organizações buscam um nível de excelência cada vez maior perante seus acionistas, cada vez mais as informações geradas pelas áreas de custo devem ser adaptadas e estruturadas para atender as necessidades específicas da organização.
Grande parte das empresas no mercado brasileiro trabalha com o sistema de Custeio básico que traduz de uma forma simplificada de apuração os valores efetivamente gastos no processo produtivo, o Custeio por absorção. Isto é, trabalha apenas com os custos gerais e não em cima de uma análise apurada das atividades, e utilizando, na maioria das vezes, o rateio na apuração das informações. Especialistas desta área reforçam essa afirmação, como Santos (2006, pag.99):
Esse sistema de Custeio é o mais tradicional, datado de uma época em que a participação dos custos fixos era relativamente na composição geral do custo do produto, mercadoria ou serviços.
Por fim, são apresentadas as principais diferenças entre os dois principais sistemas de Custeio utilizados nos dias de hoje. O Custeio por Absorção e o ABC – Custeio Baseado em atividade.
Contabilidade de custos
Antes mesmo de se falar em contabilidade de custos é importante saber de onde surgiu a necessidade de avaliar e analisar a contabilidade. Antes mesmo de se ter um aprimoramento da escrita e sabendo apenas o básico no que diz respeito à área financeira, a humanidade já tinha a necessidade de controlar, avaliar e analisar suas posses. Isso se ilustra na importância que tinha a contabilidade antes mesmo do descobrimento das partidas dobradas.
Quando precisava, o homem se via obrigado a contar e controlar seu rebanho quando o recolhia do pasto, isso já mostra que a importância deste gesto se refletia numa apuração de dados que seria necessário para uma tomada de decisão caso faltasse ou ocorresse algum problema com seu rebanho. Desde que o homem sentiu a necessidade de ter informações econômicas, patrimoniais e financeiras a respeito de seus negócios que surgiu a contabilidade de custos com o objetivo de gerar informações para os subsídios na tomada de decisões.
Segundo Martins (2003, pag. 21), “devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre o administrador e Ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho da nova missão da contabilidade, a gerencial. É importante ser lembrado que essa nova visão não data demais de algumas décadas. E por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido “.
A contabilidade de custos se faz necessária devido à importância da apreciação dos dados contábeis para facilitar o desenvolvimento e a implantação da estratégia adotada pelas organizações, pois a contabilidade não é um fim em si mesma, mas um meio de ajudar a empresa a atingir seus objetivos.
Para entender o que significa realmente a contabilidade de custos é preciso entender o conceito da mesma. Contabilidade e custos para Leone,”A Contabilidade de Custo é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão”.
Custos – gasto relativo a Bens ou serviços utilizados na produção de outros Bens ou serviços; são todos os gastos relativos à atividade de produção.
Informações de custo como ferramenta para a tomada de decisão
Em quase todas as empresas que utilizam a contabilidade de custos como ferramentas para a tomada de decisão procuram em seus departamentos de custo informações gerenciais impressas em relatórios exigidos periodicamente. Esses relatórios são geralmente demonstrações do resultado detalhadas para os chefes de departamento e resumidas para a gerência de alto nível quase sempre com informações de valores orçados e realizados e a diferença entre eles.
Nas grandes organizações nos dias de hoje a contabilidade de custos serve não apenas para controlar os gastos incorridos no período, mas conforme Santos(2006) a contabilidade de custos é também,
(...) a área da contabilidade denominada “contabilidade gerencial”, ou, ainda, “contabilidade administrativa”. Pode-se considerar a contabilidade de custos como um sistema cujo objetivo é proporcionar a administração da empresa o registro do custo dos produtos, a avaliação dos estoques que geralmente representam um valor material em relação ao total do ativo, bem como proporcionar a analise do desempenho da empresa.
Em resumo, a contabilidade de custos é como um processo de transformação, como uma indústria, onde recebe os dados e organiza de forma que os padronize para criar uma forma melhor de analisá-los e interpretá-los para a tradução das informações de custo para as diversas áreas da organização.
Figura 1- Transformação dos dados empresariais em informações de custo
Para tanto a sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos Bens e serviços, principalmente no atual cenário de competição. Conforme comenta Oliveira(2000, pag. 20):
(...) os relatórios gerenciais de custos são ferramentas imprescindíveis para o gerenciamento das atividades rotineiras das empresas, qualquer que seja o ramo de atividade. Torna-se inconcebível, atualmente, qualquer tentativa de administrar com eficiência e eficácia determinada organização sem que o administrador possua bons conhecimentos teóricos e práticos sobre produção e o respectivo Custeio dos diversos produtos ou serviços executados pela empresa.
Para tanto, com a atual dinâmica e a atualização constante do mercado econômico, os administradores necessitam de informações rápidas e precisas que lhe possibilitem a tomada de decisão para o alcance das metas e do planejamento estratégico da empresa.
Importância da contabilidade de custos
Mas por que devemos ter uma contabilidade de custos? As empresas não podem gerar informações apenas para os usuários externos como, por exemplo, o governo. Neste sentido, Oliveira(2000, pag. 41), comenta que “a contabilidade de custos pode, por exemplo, preparar periodicamente diversos relatórios contábeis não obrigatórios por Lei, mas de extrema Utilidade para diversos executivos da empresa”. Com isso, as informações de custo auxiliam os gestores numa melhor decisão interna não servindo apenas para prestar informações fiscais.
Cada organização opta pelo método que mais lhe convém para analisar, controlar e avaliar seus custos. Hoje em dia os métodos mais conhecidos são:
a) CUSTEIO POR ABSORÇÃO – é o sistema que tem por objetivo apropriar aos produtos todos os custos de produção sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis sempre respeitando os princípios fundamentais de contabilidade.
b) CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE – o ABC - Activity Based Costing permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo analisando suas atividades.
Muitas organizações se utilizam do método de Custeio por absorção por não estarem preparadas para levantar as informações que o outro método necessita, portanto acabam fazendo desta forma por ser mais simplificado. Segundo o conceito apresentado no Manual de Contabilidade por Iudícibus(2003, pag. 344):
Há inúmeros sistemas de custo e critérios de avaliação da produção e dos estoques, e dentro dos princípios fundamentais de contabilidade consagrados pela Lei 6404/76, o método de custeio real por absorção é o indicado.
Isto significa dizer que devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos obtidos pela contabilidade geral e pelo sistema por absorção...
Devemos, porém, ressaltar que os benefícios trazidos pelo outro método de Custeio trazem resultados melhores que o anterior por se tratar de um método voltado para a parte gerencial da empresa e não utilizado basicamente para atender a legislação fiscal.
Leone (2000, pag. 257) explica o critério do ABC:
O critério ABC aloca os custos e as despesas indiretas às atividades. As bases de rateio, em todos os critérios de custeamento, têm a mesma natureza. Elas devem representar o uso que as atividades e os centros de responsabilidade fazem dos recursos indiretos e comuns. Os contadores que empregam o critério ABC dizem que as atividades que consumiram os recursos e as bases para proceder a alocação são chamadas de “direcionadores de recursos”. O procedimento é o mesmo e as limitações, portanto, são as mesmas. Entretanto, uma vez que o critério ABC faz uma análise mais minuciosa das operações, as limitações tendem a crescer de importância.
As formas de Custeio tradicionais, baseadas em volumes, foram criadas para atender as empresas que apresentam o sistema de produção por processo. Já o ABC permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo. Assim, o método leva em consideração no cálculo do gasto unitário dos produtos, tanto os custos diretos quanto os custos indiretos e em alguns casos as despesas. Para tanto, utilizam-se direcionadores, ao invés da departamentalização usada no método por absorção.
Este sistema de Custeio traz maior flexibilidade na análise dos resultados voltados a parte interna das organizações. Conforme comenta Santos (2006, pag. 111), “no sistema ABC as atividades são divididas naquelas que agregam valor ao produto e aquelas que não agregam valor ao produto. A idéia central é a de eliminar ou reduzir as que não agregam valor, reduzindo com isto custos, sem diminuir o valor...”.
Assim, o sistema surge para superar as deficiências dos sistemas de Custeio tradicionais, agregando inestimável contribuição para as empresas que competem no novo cenário empresarial onde o que impera é a qualidade total, eliminando, ao máximo as formas de desperdício. Portanto, as técnicas utilizadas pelo ABC são ferramentas ideais para que a empresa consiga melhorar seu sistema de custos, bem como seu desenvolvimento e competitividade.
Santos(2006, pag. 111 e 112), apresenta ainda a síntese das características principais dos métodos de custeio:
SÍNTESE DAS CARACTERÍSTICAS
ABSORÇÃO preço é função de custo; calcula o custo total do produtos; estabelece um "resultado" do produto; é um sistema rígido inflexível. ABC preço é função de mercado e custo; calcula o custo direto do produto; obtém um a"contribuição operacional" do produto; é um sistema medianamente flexível.
O método de Custeio por Absorção apresenta uma forma de apresentação voltada basicamente ao mercado onde seu valor de venda é estimado mediante uma pedida do mercado. Com isso, seu sistema de apuração não tem muita flexibilidade no que diz respeito a sua apuração do resultado, pois como a sua forma de apuração não analisa as partes específicas do processo acaba recebendo valores que muitas vezes não fazem parte daquela fatia analisada.
Já o sistema apresentado posteriormente mostra uma maneira de apuração ligada diretamente as atividades desempenhadas no processo produtivo visando a exatidão dos números apresentados. Para esse método são necessárias diversas ferramentas para que possam ser medidas e analisadas parte por parte cada atividade. Com isso esse sistema acaba se tornando extremamente flexível podendo ser moldado conforme a necessidade de cada empresa. Informações conclusivas
É altamente recomendado que os gestores analisem e verifiquem junto ao seu sistema de custeamento utilizado se este atende as necessidades da organização. Se for necessário deve-se fazer um estudo se uma mudança de sistema de Custeio não vem a ser uma alternativa viável que poderia trazer vantagens à organização.
A análise dos cenários de ambos os sistemas de Custeio pode auxiliar o gestor a verificar qual dos dois métodos se assemelha mais com o objetivo da empresa e qual deles pode ser mais útil no momento para as necessidades da mesma. Pois, hoje em dia as organizações não optam apenas pela maior precisão no seu custo, mas também analisam se o custo beneficio é válido, pois pode não ser viável uma mudança.
Referências Bibliográficas
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades. 6.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. 2.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 2.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 1996.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 7.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
SANTOS, José Luis dos; SCHIMIDT, Paulo; PINHEIRO, Paulo Roberto; NUNES,Marcelo Santos. Fundamentos de Contabilidade de Custos. 22.Ed.São Paulo: Editora Atlas, 2006.
SHANK, John K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A revolução dos Custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em marcados crescentemente competitivos; Tradução de Luis Orlando Coutinho Lemos. 4.Ed. Rio de Janeiro: Editora Capus, 1997.
Autor: Ismael Beck Steimetz
Grande parte das empresas no mercado brasileiro trabalha com o sistema de Custeio básico que traduz de uma forma simplificada de apuração os valores efetivamente gastos no processo produtivo, o Custeio por absorção. Isto é, trabalha apenas com os custos gerais e não em cima de uma análise apurada das atividades, e utilizando, na maioria das vezes, o rateio na apuração das informações. Especialistas desta área reforçam essa afirmação, como Santos (2006, pag.99):
Esse sistema de Custeio é o mais tradicional, datado de uma época em que a participação dos custos fixos era relativamente na composição geral do custo do produto, mercadoria ou serviços.
Por fim, são apresentadas as principais diferenças entre os dois principais sistemas de Custeio utilizados nos dias de hoje. O Custeio por Absorção e o ABC – Custeio Baseado em atividade.
Contabilidade de custos
Antes mesmo de se falar em contabilidade de custos é importante saber de onde surgiu a necessidade de avaliar e analisar a contabilidade. Antes mesmo de se ter um aprimoramento da escrita e sabendo apenas o básico no que diz respeito à área financeira, a humanidade já tinha a necessidade de controlar, avaliar e analisar suas posses. Isso se ilustra na importância que tinha a contabilidade antes mesmo do descobrimento das partidas dobradas.
Quando precisava, o homem se via obrigado a contar e controlar seu rebanho quando o recolhia do pasto, isso já mostra que a importância deste gesto se refletia numa apuração de dados que seria necessário para uma tomada de decisão caso faltasse ou ocorresse algum problema com seu rebanho. Desde que o homem sentiu a necessidade de ter informações econômicas, patrimoniais e financeiras a respeito de seus negócios que surgiu a contabilidade de custos com o objetivo de gerar informações para os subsídios na tomada de decisões.
Segundo Martins (2003, pag. 21), “devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre o administrador e Ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxilio no desempenho da nova missão da contabilidade, a gerencial. É importante ser lembrado que essa nova visão não data demais de algumas décadas. E por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido “.
A contabilidade de custos se faz necessária devido à importância da apreciação dos dados contábeis para facilitar o desenvolvimento e a implantação da estratégia adotada pelas organizações, pois a contabilidade não é um fim em si mesma, mas um meio de ajudar a empresa a atingir seus objetivos.
Para entender o que significa realmente a contabilidade de custos é preciso entender o conceito da mesma. Contabilidade e custos para Leone,”A Contabilidade de Custo é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão”.
Custos – gasto relativo a Bens ou serviços utilizados na produção de outros Bens ou serviços; são todos os gastos relativos à atividade de produção.
Informações de custo como ferramenta para a tomada de decisão
Em quase todas as empresas que utilizam a contabilidade de custos como ferramentas para a tomada de decisão procuram em seus departamentos de custo informações gerenciais impressas em relatórios exigidos periodicamente. Esses relatórios são geralmente demonstrações do resultado detalhadas para os chefes de departamento e resumidas para a gerência de alto nível quase sempre com informações de valores orçados e realizados e a diferença entre eles.
Nas grandes organizações nos dias de hoje a contabilidade de custos serve não apenas para controlar os gastos incorridos no período, mas conforme Santos(2006) a contabilidade de custos é também,
(...) a área da contabilidade denominada “contabilidade gerencial”, ou, ainda, “contabilidade administrativa”. Pode-se considerar a contabilidade de custos como um sistema cujo objetivo é proporcionar a administração da empresa o registro do custo dos produtos, a avaliação dos estoques que geralmente representam um valor material em relação ao total do ativo, bem como proporcionar a analise do desempenho da empresa.
Em resumo, a contabilidade de custos é como um processo de transformação, como uma indústria, onde recebe os dados e organiza de forma que os padronize para criar uma forma melhor de analisá-los e interpretá-los para a tradução das informações de custo para as diversas áreas da organização.
Figura 1- Transformação dos dados empresariais em informações de custo
Para tanto a sobrevivência das organizações depende cada vez mais das práticas gerenciais de apuração, análise, controle e gerenciamento dos custos de produção dos Bens e serviços, principalmente no atual cenário de competição. Conforme comenta Oliveira(2000, pag. 20):
(...) os relatórios gerenciais de custos são ferramentas imprescindíveis para o gerenciamento das atividades rotineiras das empresas, qualquer que seja o ramo de atividade. Torna-se inconcebível, atualmente, qualquer tentativa de administrar com eficiência e eficácia determinada organização sem que o administrador possua bons conhecimentos teóricos e práticos sobre produção e o respectivo Custeio dos diversos produtos ou serviços executados pela empresa.
Para tanto, com a atual dinâmica e a atualização constante do mercado econômico, os administradores necessitam de informações rápidas e precisas que lhe possibilitem a tomada de decisão para o alcance das metas e do planejamento estratégico da empresa.
Importância da contabilidade de custos
Mas por que devemos ter uma contabilidade de custos? As empresas não podem gerar informações apenas para os usuários externos como, por exemplo, o governo. Neste sentido, Oliveira(2000, pag. 41), comenta que “a contabilidade de custos pode, por exemplo, preparar periodicamente diversos relatórios contábeis não obrigatórios por Lei, mas de extrema Utilidade para diversos executivos da empresa”. Com isso, as informações de custo auxiliam os gestores numa melhor decisão interna não servindo apenas para prestar informações fiscais.
Cada organização opta pelo método que mais lhe convém para analisar, controlar e avaliar seus custos. Hoje em dia os métodos mais conhecidos são:
a) CUSTEIO POR ABSORÇÃO – é o sistema que tem por objetivo apropriar aos produtos todos os custos de produção sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variáveis sempre respeitando os princípios fundamentais de contabilidade.
b) CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADE – o ABC - Activity Based Costing permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo analisando suas atividades.
Muitas organizações se utilizam do método de Custeio por absorção por não estarem preparadas para levantar as informações que o outro método necessita, portanto acabam fazendo desta forma por ser mais simplificado. Segundo o conceito apresentado no Manual de Contabilidade por Iudícibus(2003, pag. 344):
Há inúmeros sistemas de custo e critérios de avaliação da produção e dos estoques, e dentro dos princípios fundamentais de contabilidade consagrados pela Lei 6404/76, o método de custeio real por absorção é o indicado.
Isto significa dizer que devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos obtidos pela contabilidade geral e pelo sistema por absorção...
Devemos, porém, ressaltar que os benefícios trazidos pelo outro método de Custeio trazem resultados melhores que o anterior por se tratar de um método voltado para a parte gerencial da empresa e não utilizado basicamente para atender a legislação fiscal.
Leone (2000, pag. 257) explica o critério do ABC:
O critério ABC aloca os custos e as despesas indiretas às atividades. As bases de rateio, em todos os critérios de custeamento, têm a mesma natureza. Elas devem representar o uso que as atividades e os centros de responsabilidade fazem dos recursos indiretos e comuns. Os contadores que empregam o critério ABC dizem que as atividades que consumiram os recursos e as bases para proceder a alocação são chamadas de “direcionadores de recursos”. O procedimento é o mesmo e as limitações, portanto, são as mesmas. Entretanto, uma vez que o critério ABC faz uma análise mais minuciosa das operações, as limitações tendem a crescer de importância.
As formas de Custeio tradicionais, baseadas em volumes, foram criadas para atender as empresas que apresentam o sistema de produção por processo. Já o ABC permite mensurar com mais propriedade a quantidade de recursos consumidos por cada produto ou serviço durante o processo. Assim, o método leva em consideração no cálculo do gasto unitário dos produtos, tanto os custos diretos quanto os custos indiretos e em alguns casos as despesas. Para tanto, utilizam-se direcionadores, ao invés da departamentalização usada no método por absorção.
Este sistema de Custeio traz maior flexibilidade na análise dos resultados voltados a parte interna das organizações. Conforme comenta Santos (2006, pag. 111), “no sistema ABC as atividades são divididas naquelas que agregam valor ao produto e aquelas que não agregam valor ao produto. A idéia central é a de eliminar ou reduzir as que não agregam valor, reduzindo com isto custos, sem diminuir o valor...”.
Assim, o sistema surge para superar as deficiências dos sistemas de Custeio tradicionais, agregando inestimável contribuição para as empresas que competem no novo cenário empresarial onde o que impera é a qualidade total, eliminando, ao máximo as formas de desperdício. Portanto, as técnicas utilizadas pelo ABC são ferramentas ideais para que a empresa consiga melhorar seu sistema de custos, bem como seu desenvolvimento e competitividade.
Santos(2006, pag. 111 e 112), apresenta ainda a síntese das características principais dos métodos de custeio:
SÍNTESE DAS CARACTERÍSTICAS
ABSORÇÃO preço é função de custo; calcula o custo total do produtos; estabelece um "resultado" do produto; é um sistema rígido inflexível. ABC preço é função de mercado e custo; calcula o custo direto do produto; obtém um a"contribuição operacional" do produto; é um sistema medianamente flexível.
O método de Custeio por Absorção apresenta uma forma de apresentação voltada basicamente ao mercado onde seu valor de venda é estimado mediante uma pedida do mercado. Com isso, seu sistema de apuração não tem muita flexibilidade no que diz respeito a sua apuração do resultado, pois como a sua forma de apuração não analisa as partes específicas do processo acaba recebendo valores que muitas vezes não fazem parte daquela fatia analisada.
Já o sistema apresentado posteriormente mostra uma maneira de apuração ligada diretamente as atividades desempenhadas no processo produtivo visando a exatidão dos números apresentados. Para esse método são necessárias diversas ferramentas para que possam ser medidas e analisadas parte por parte cada atividade. Com isso esse sistema acaba se tornando extremamente flexível podendo ser moldado conforme a necessidade de cada empresa. Informações conclusivas
É altamente recomendado que os gestores analisem e verifiquem junto ao seu sistema de custeamento utilizado se este atende as necessidades da organização. Se for necessário deve-se fazer um estudo se uma mudança de sistema de Custeio não vem a ser uma alternativa viável que poderia trazer vantagens à organização.
A análise dos cenários de ambos os sistemas de Custeio pode auxiliar o gestor a verificar qual dos dois métodos se assemelha mais com o objetivo da empresa e qual deles pode ser mais útil no momento para as necessidades da mesma. Pois, hoje em dia as organizações não optam apenas pela maior precisão no seu custo, mas também analisam se o custo beneficio é válido, pois pode não ser viável uma mudança.
Referências Bibliográficas
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável às demais sociedades. 6.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.
LEONE, George S. G. Curso de Contabilidade de Custos. 2.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 2.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 1996.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 7.Ed. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
OLIVEIRA, Luís Martins de; PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores. São Paulo: Editora Atlas, 2000.
SANTOS, José Luis dos; SCHIMIDT, Paulo; PINHEIRO, Paulo Roberto; NUNES,Marcelo Santos. Fundamentos de Contabilidade de Custos. 22.Ed.São Paulo: Editora Atlas, 2006.
SHANK, John K.; GOVINDARAJAN, Vijay. A revolução dos Custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos para vencer em marcados crescentemente competitivos; Tradução de Luis Orlando Coutinho Lemos. 4.Ed. Rio de Janeiro: Editora Capus, 1997.
Autor: Ismael Beck Steimetz
